De hypotheekrenteaftrek nader bekeken

(Aangeboden)

Zoals ieder jaar weer, is het straks tijd voor de vele burgers om aan hun belastingverplichting tegenover de staat te voldoen. De aangiftebiljetten inkomstenbelasting worden verzonden en velen maken zich op om een restitutieaangifte te doen wegens door hun verwachte aftrek van hypotheekrente. Vooral voor de lagere en middeninkomensgroepen is deze restitutie een heel belangrijke financiële tegemoetkoming.

Vanaf 2011 zijn de verwachtingen van de indieners van dergelijke restitutieaangiftes enigszins getemperd door een aanschrijving van de belastinginspecteur. In de aanschrijving, die een instructie is aan de ambtenaren van de Inspectie Directe Belastingen, doch ook aan het publiek is bekendgemaakt, wordt vastgesteld dat “het doel waarvoor de wetgever in art 18 lid 1 ltr g van de wet Inkomstenbelasting 1922 aftrek van rente op een hypotheeklening toestaat, is voor de aankoop of bouw van een eigen woning”. Verder stelt de inspecteur in de aanschrijving “dat geen aftrek van rente zal worden toegestaan indien er geen sprake is van een hypotheeklening voor de bouw of aanschaf van een woning die voor eigen gebruik is bestemd”.

Het art 18 lid 1 ltr g van de wet Inkomstenbelasting luidt als volgt:
Ter berekening van het zuiver inkomen, wordt, met inachtneming van het bepaalde in art 31, op het onzuiver inkomen in mindering gebracht: ”door belastingplichtige betaalde rente ter zake van een schuld van hypotheek, welke schuld tot een maximum van SRD 125.000 in aanmerking wordt genomen, gegeven op een voor eigen bewoning of voor eigen huishoudelijke doeleinden in gebruik zijnde of daartoe bestemde eigen woning”.
Dit artikel is bij de wetswijziging van 1995 in de plaats gekomen van een tot dan bestaande bepaling die rente, zowel op persoonlijke als hypothecaire leningen, aftrekbaar stelde tot een maximum van SF 5.000.

Wetshistorie
Tot 1982 was de rente van schulden onbeperkt aftrekbaar voor de inkomstenbelasting, zowel voor persoonlijke leningen als voor hypothecaire leningen. Vanaf 1982 tot en met 1984 was de hypotheekrente op het door de eigenaar zelf bewoonde woonhuis niet aftrekbaar. Aftrek van rente op persoonlijke leningen bleef in de periode tot 1984 onbeperkt mogelijk. Rente van schulden aangegaan voor een verhuurde woning bleef en blijft onbeperkt aftrekbaar.
Vanaf 1984 tot 1995 was alle rente op persoonlijke leningen en hypothecaire leningen afgesloten op een zelf bewoond huis, aftrekbaar tot een maximum van SF 5.000.

In de Memorie van Toelichting (MvT) bij de wetswijziging in 1984 waarbij aftrek van de rente voor de persoonlijke en hypothecaire leningen werd gelijkgesteld werd als motivering gegeven: “limitering van de aftrekbaarheid van rente op grond van de vorm van zekerheidstelling voor de betreffende schulden wordt immers niet redelijk geacht”. Een simpele redenering van de wetgever van 1984, om de hypotheekrente op de eigen woning, hoewel beperkt tot een maximum, weer als aftrekpost toe te staan. In 1995 kwam er een wetswijziging waarbij de renteaftrek op persoonlijke leningen werd afgeschaft met een gelijktijdige normering van de renteaftrek op de hypotheek op de eigen woning.

De MvT bij de wetswijziging van 1995 luidt als volgt:
“In het eerste lid letter g is een meer op de realiteit afgestemde regeling opgenomen voor aftrek van rente van hypotheek op de eigen, zelf bewoonde woning. Het bestaande maximum van SF 5.000,- is verhoogd naar de totaal betaalde rente per jaar, in dier voege dat de aftrek wordt beperkt tot de verschuldigde en betaalde rente over een totale schuld van SF 3.500.000. Dit houdt in dat indien er bijvoorbeeld een hypotheekschuld is aangegaan voor een bedrag van SF 7.000.000, de rente over die hypotheek aftrekbaar is voor de helft. Als uitgangspunt is hierbij genomen de bouwkosten van een gemiddelde woning van 150 m² ad SF 7.000.000, waarbij voor de helft van dat bedrag een hypothecaire lening kan worden verkregen.
Enerzijds wordt hiermee het eigen woningbezit bevorderd, anderzijds wordt er rekening mee gehouden dat er tegenover deze aftrek geen opbrengst staat.
Gewezen wordt nog op het feit dat deze hypotheekrenteaftrek ook geldt voor schulden op woningen in aanbouw, die voor eigen bewoning bestemd zijn”

Wetsinterpretatie
De inspecteur geeft bij de hiervoor aangehaalde aanschrijving over de hypotheekrenteaftrek een interpretatie van art 18 lid 1 ltr g van de wet Inkomstenbelasting. Is die interpretatie wel conform de bedoeling van de wetgever van 1995?
Als we de uitdrukkelijke bepalingen van de wet zoals die luidt vanaf 1995 nalezen, moeten we tot de conclusie komen dat de wetgever een vrij heldere bepaling heeft geformuleerd die niet voor meerdere uitleg vatbaar is. Een grammaticale interpretatie van de wet kan niet tot een andere conclusie leiden dan dat de bepaling de rente op genormeerde hypothecaire leningen op woningen voor eigen bewoning of daartoe bestemd, aftrekbaar stelt. De woorden: ”...terzake van een schuld van hypotheek...gegeven op een voor eigen bewoning...in gebruik zijnde...eigen woning” geven op niet mis te verstane taal te kennen dat er geen sprake behoeft te zijn van koop of in aanbouw zijn om van de faciliteit gebruik te kunnen maken.

Zelfs met een beetje fantasie komen we uit de letter van de wet niet tot de conclusie dat de wetgever bedoeld heeft alleen bij de koop of bouw van een woning een renteaftrek te verlenen. De wetgever heeft in de formulering van de bepaling slechts aangegeven dat voor renteaftrek voor de eigen woning in aanmerking komen hypotheken die de eigen woning als dekking hebben. De wetgever geeft in de bepaling vervolgens een uitbreiding, door toe te staan dat ook als geen sprake is van een eigen woning, de aftrek kan worden geclaimd in die gevallen waarin er sprake is van een koop van een woning voor eigen gebruik of een bouwhypotheek voor een woning in aanbouw. De woorden aan het einde van de bepaling (“...of daartoe bestemde eigen woning”) zijn het enige aanknopingspunt dat ook bij de in aanbouw zijnde woningen of bij de koop van een woning de renteaftrek wordt gehonoreerd. Maar die uitbreiding tot ook de gevallen van in koop of in aanbouw zijn, is voor de inspecteur aanleiding die uitbreiding tot het belangrijkste toetsingscriterium van de hypotheekrentefaciliteit te maken. Hetgeen geweld aandoet aan de door de wetgever verleende faciliteit.

Uit de wetshistorie blijkt dat in 1984 een gelijkstelling door de wetgever werd bewerkstelligd door ook de renteaftrek op de hypotheek voor de eigen woning aftrekbaar te stellen, naast de rente op persoonlijke leningen, zonder die uitbreiding van die aftrek op te hangen aan een specifiek doel van regeringsbeleid.
Het voorkomen van het woord 'bouwkosten' in de MvT van 1995 heeft geen zelfstandige betekenis. Het dient slechts als toelichting hoe de wetgever gekomen is op de maximale schuld waarvoor de renteaftrek verleend wordt.
De bewoordingen “Enerzijds wordt hiermee het eigen woning bezit bevorderd, anderzijds wordt er rekening mee gehouden dat er tegenover deze aftrek geen opbrengst staat”, zijn geen ondersteuning voor de visie van de inspecteur. Het eerste deel van deze volzin geeft geen alles uitsluitende uitleg als zou het de bedoeling van de wetgever zijn middels de renteaftrek alleen het eigen woningbezit te bevorderen.
Indien de wetgever de renteaftrek had willen beperken tot de gevallen van koop en bouw, dan waren grammaticaal gezien er ruime mogelijkheden om die bedoeling te formuleren.

De Grondwet geeft in art 155 de bevoegdheid aan de overheid om belastingen te heffen. Anders dan de Grondwet van 1975 is in die van 1987 in art 155 een aanvullende bepaling opgenomen in het eerste lid. Waarvoor zou de oude bepaling zijn aangevuld met de woorden ”welke wet de belastingdruk, de tarieven, vrijstellingen en waarborgen voor belastingplichten regelt”.

Wat bedoelt de wetgever met “waarborgen voor belastingplichten”?
We zijn de mening toegedaan dat de grondwetgever niet bedoeld kan hebben om nog meer rechten te geven aan de overheid, doch heeft met die woorden willen vaststellen dat de verplichtingen van de burgers aan de overheid voortvloeiende uit de belastingheffing, met zekere waarborgen moeten zijn omkleed.
De vraag kan worden gesteld of een beperkende uitleg van een rechtsregel die een aftrekfaciliteit biedt aan de burgers, geen geweld aandoet aan de vereiste waarborging die in de Grondwet is verankerd. Een beperkende uitleg, die gelet op de uitdrukkelijke bewoordingen van art 18 lid 1 ltr g en de wetshistorie van de hypotheekrenteaftrek, geen deugdelijke rechtsgrond heeft, betekent tevens dat in strijd gehandeld wordt met het vereiste in het eerste lid van art 155 van de Grondwet, dat vereist dat belastingen krachtens de wet geheven worden.

Conclusie
Gelet op het voorgaande kan worden vastgesteld dat aftrek van hypotheekrente is toegestaan zodra voldaan is aan het dekkingsvereiste van art 18 lid 1 ltr g: er moet sprake zijn van een hypothecaire lening die als dekking heeft een woning die dient voor eigen gebruik als bewoning of daarvoor zal worden bestemd.
Hypotheekrente van leningen die aan dit vereiste voldoen komt voor aftrek in aanmerking, ongeacht het doel waarvoor de gelden uiteindelijk bestemd worden.

De onderhavige aanschrijving van de inspecteur zal zo snel als mogelijk moeten worden ingetrokken, daar die in strijd is met de bepaling van art 18 lid 1 ltr g.
Bovendien is de aanschrijving ook in strijd met art 155 van de Grondwet.
In een court of law zal deze aanschrijving niet overeind blijven.

R.T.W. Vos, fiscaal jurist